自2023年12月召开的中央经济工作会议明确“谋划新一轮财税体制改革”部署以来，学界和实务界就此展开了广泛而深入的讨论。财政是国家治理的基础和重要支柱。作为全面深化改革的重点领域，财税体制改革是促进有效市场和有为政府更好结合，推动中国式现代化的重要动力之一。税收是财税体制的重要组成部分。围绕推动中国式现代化谋划税制改革，要求我们既要建设有效市场，更要建设有为政府。

　　有为政府的三方面内涵

　　在全面建设社会主义现代化国家进程中，有为政府是构成有效市场的重要前提。

　　有为政府是限制掠夺的理性人。套用法国经济学家、古典自由派经济学代表人物巴斯夏的“需求—努力—满足”模型，我们不难发现，无论是在假定的无政府自然状态下，还是在政府职能普遍扩张的“大政府”下，“掠夺”和“交换”作为满足需求的两种方式，已经植根于人性之中。如此，有为政府的第一要务就是限制掠夺，并在“共容利益”的召唤下，不再在追求公益与私利间交替摇摆。这既包括采用打破垄断维持竞争秩序、控制收入分配差距、防范稀缺要素所有者不当得利等手段，来避免特殊利益集团对其他主体的掠夺，也包括了对市场在国防公共安全、基础设施建设、公共卫生等方面的失灵进行补位的同时，克制自身的掠夺倾向，并保证公共产品之供给与税收收入之汲取在总量和结构上的匹配。

　　有为政府是财富创造的参与者。从生产型公共经济思想出发，社会再生产的财富创造可以解读为公共与私人要素的结合。一方面，社会再生产中政府和私人部门都是具有生产性的价值创造主体；另一方面，私人产品的生产需要消耗公共产品，每一个私人产品的价值构成都有公共要素的影子，反之亦然。现代政府税收的权力基础是政府以生产单位角色参与社会财富创造时作出的贡献，这种贡献体现为公共产品的供给。纳税是私人部门对消耗公共产品的补偿；征税不是对私人部门财富的剥夺，而是政府权利的行使与实现。

　　有为政府是全球竞争的领航员。作为参与社会财富创造的重要主体，现代政府显然需要在供给侧更加主动、前瞻、及时，才能满足财富创造的现实需要。自上世纪五六十年代起，由拉美至全球，依附论研究者越发清晰地观察到，在中心和外围构成的国际经济体系中，各经济体在全球价值链分工中的经济发展阶段和经济地位存在巨大差异，剩余价值由中心向外围流动，中心国家存在固化上游地位的意图，中心国家要素回报的虹吸效应更明显。在全球化浪潮下，只有政府的公共产品与私人生产需求能够契合，要素才会落地生根、开花结果，否则就只能面临要素及其回报净流出的尴尬境地。

　　现代税制的七大特征

　　第一，现代税制是“交换的税制”。有为政府的最根本任务就是“限制掠夺”，现代税制最根本的特征应当是“交换”，否则就会在根源上与有为政府的角色相悖。换句话说，根据社会财富再生产的需要提供“限制掠夺”等公共产品是现代政府的生存之本，在没有所有权且不能掠夺的现实条件下，现代政府只能选择成为参与价值创造的生产型政府，政府运行成本的补偿通过“交换”来实现。当交换成为现代政府和私人部门在社会再生产中的核心交互关系，政府贡献就成为征税权力的唯一基础。

　　此时，政府除了通过提供国防、外交、教育、医疗、养老、基础设施、经济调节、市场监管、社会管理等公共产品，参与社会再生产的价值创造以外，再无其他理由汲取收入。如此，政府以征税方式寻求成本补偿才具有正义基础。如果政府不作贡献或超出其贡献程度参与财富分配，就与社会中不付成本而坐享他人之利的“搭便车”者一样，不再具备“限制掠夺”的正义基础。

　　第二，现代税制是“对等的税制”。有为政府“限制掠夺”任务的达成，一方面依靠理性人克制自我的自觉，另一方面也要依靠公序良俗等他律。这不仅体现在法律框架内明确的国家征税权力和公民纳税义务，还以国家税权和国民税权的内容向着对等方向进一步丰富为主要特征。王相坤在《税权关系研究——法权分析的视角》中，抽象地提出不同文明中税权关系从国家权力主导型——权力与权利分离型——权力与权利均衡型的演进脉络。随着政府与私人部门之间公私交换关系的自然确立，国家税权可以进一步解构为以提供公共产品为基础的国家征税发起权力和税收债务追索权利，国民税权则进一步丰富为以无代表不纳税为基础的国民征税合意权力和公共产品要求权利。

　　那么，如何判断税收权利是否实质对等？此种判断至少基于两个层面。第一个层面是指税收的权利义务在权力来源和形式确定上都具有法定的基本特征。目前，在世界各国中，宪法条款包含明确的税收法定原则的有85个，占81%，加上实际贯彻这一原则的国家，这一占比就更高了。第二个层面则是税收法定原则在立法、执法和司法三个方面都能够以双方对等协调的方式实现，即当国家税权与国民税权发生冲突时，双方是以和平谈判的方式解决。比如，美国联邦个人所得税成为永久性税收制度的博弈，美国联邦政府先通过出台《1861年收入法案》开征个人所得税，之后1895年联邦最高法院判决联邦个人所得税违宪，直到1913年美国宪法第16次宪法修正案才正式确立了联邦个人所得税制度。

　　第三，现代税制是“有限的税制”。时至今日，现代政府并非有限参与社会财富创造的角色。在经济管理方面，从主要采用限制准入、特许经营权等微观具体的直接干预方式，逐渐向总量控制、工具对冲等逆周期调节手段扩展；在社会管理方面，从注重社会治安、扶危济困等基本社会管理职能，向控制收入分配差距、实现共同富裕等更高目标前进。

　　需要注意的是，税收最为核心和根本的功能仍是收入汲取，即公私交换的价格角色，其他诸如累进税逆周期自动稳定器作用、遗产税的代际差异调节等，皆为衍生的辅助性、补充性作用。而且，只有一个税种的收入汲取作用真正处于主导地位，该税种的辅助作用才可能有效存在。举例来说，只有累进所得税的绝对规模大到能够成为主体税种，税收的自动稳定器作用才有可能有效发挥。

　　值得一提的是，即使税收的辅助作用十分重要，也不代表其可以代替其他工具的作用，更不能为了追求辅助作用最大化而改变其所属税种的职能定位。否则，不仅会导致税收辅助作用效力有限，还有可能对这个税制的基本功能产生破坏性影响。比如，房地产税制改革需要在“非主体”税种的基本定位上做考虑，明确其与土地、信贷、社保、产权等更为直接的调控政策的关系，不能将调节房地产市场作为税制设计的首要目标。

　　第四，现代税制是“全球的税制”。当我们将现代税制置于全球化进程中考虑时，不难发现“全球性”特质也天然地、深深地嵌入其中。根据国际货币基金组织（IMF）及联合国贸易和发展会议数据统计，全球至少有近三分之一的财富创造由跨境交易拉动。根据税收正义组织的估算，全球贸易总额中超过三分之一的份额是通过跨国公司关联交易形式完成的。由此，跨境交易的产生及发展对现代税收的规模和实现形式产生着自然且复杂的影响。

　　一百多年前，埃德温·塞利格曼等四位经济学家受国际联盟之托研究与上述问题相关的跨国双重征税问题及解决方案。彼时，四位经济学家以加利福尼亚州树上的橘子为例描绘了财富的生产之旅，解构了财富在生产、持有、处置等不同阶段，如何基于私人部门与某一政府公私交换产生的“经济联系”而负有并履行纳税义务。自此，税收协定、居民国、来源国、常设机构、独立交易原则等关注私人部门间、公私部门间、公共部门间跨境交互调节的税制要素浮出水面，成为各国现代税制的重要组成部分。

　　第五，现代税制是“竞争的税制”。在现代开放的市场体系下，劳动、资本、技术、数据等生产要素都正以前所未有的速度和规模自由流动。现代国家中的政府和私人部门作为利益共同体，都十分清楚对内不掠夺和对外不被掠夺对于实现并保持国家繁荣的重要性，对于通过吸引和利用外部资源弥补自身要素禀赋不足，从而更有效率地扩大社会再生产、做大财富蛋糕也是有共识的。反映在税收制度上，表现为对稀缺要素的竞争性安排，即要素流动的非中性设计。比如，为吸引资本回流，美国前总统特朗普发起了税改，英国推出了专利盒政策。

　　当然，竞争性税制也是有边界的。上世纪90年代末，法、德、日三国推动经济合作与发展组织（OECD）实施的反有害税收竞争计划即为一例。当时OECD给出的标准显示，良性的竞争性税制具有三个基本特征和一个核心因素：第一，竞争性税制是以获取本国相对稀缺的生产要素为目的，采取非超国民的税收优惠方式的税制。第二，竞争性税制是追求政府贡献与要素消耗周期平衡的税制，实施此类税制的目的是以流入要素与本国公共产品消耗收支平衡为界，在流入要素的比较优势消失前，政府为此付出的成本能够得到充分补偿。第三，竞争性税制不是慷他人之慨的税制，即税制的竞争性不能建立在“搭他国便车”的基础上。就避税地而言，其之所以能够长期执行低税乃至无税政策，归根结底是与其互动的跨国公司之存续及价值创造依靠的是对其他地区政府公共产品的消耗。第四，竞争性税制最为核心的竞争因素并非低税率、窄税基等表象手段，而是提供同样质量却成本更低的公共服务的有为政府。

　　第六，现代税制是“资本的税制”。埃德温·塞利格曼在《所得税研究：历史、理论与实务》的开篇中，曾就衡量税收支付能力主要标准（课税对象）的演进进行了系统总结。在古代或国家初始阶段，人丁标准及丁税是税收的主要成分，至私产发达经济阶级分化后，需要以财产（土地及其附属物）作为税收支付能力衡量标准，至中古末以来以费用及产物作为标的对消费进行直接或间接的征税，至十九世纪前半叶法国、德国、英国探索对财产的产出征收对物税，而后所得成为衡量纳税能力的新标准。塞利格曼关于“纳税能力标准”的讨论，实际上就是对土地、劳动、资本等生产要素的回报的讨论，也就是地租、工资、利润、利息等税源。现代税制的根本仍然是抓住真正的税源，即在既定的要素禀赋下，根据要素的回报规模及其所有者来确定合适的“课税对象”。

　　其中要把握住的一个基本规律，就是任何的生产都是公共要素与私人要素的结合，正如土地的产出有上限，任何一种私人要素与公共要素的结合都是有边界的。当一种私人要素取得较高回报时，就意味着其消耗的公共要素也会较多；当一种要素难以取得回报时，其消耗的公共要素会相对少一些，抓得再牢也是枉然。从法国学者托马斯·皮凯蒂在《21世纪资本论》中对资本和劳动力的生产要素二分法及其回报分析来看，现代税制需要围绕“资本”的回报做文章，否则就会出现“在税收领域使强资本与弱劳动的分配格局又一次得到了强化”的不利结果。

　　第七，现代税制是“纠偏的税制”。基于地理位置、自然禀赋、社会制度等方面的不同，各国财富及其创造能力存在天然差异。因此，处于不同经济发展阶段的国家相遇时，既可能形成平等贸易中“比较优势”的互补，也可能是不平等交互时的“掠夺”与“被掠夺”，前者是财富的双向流动，后者是零和博弈的财富单向转移。

　　根据非政府组织“税收正义联盟”《2021年税收情况报告》统计，跨国公司每年向“避税天堂”转移1.19万亿美元利润，导致全球政府损失了近3120亿美元的直接税收入。根据OECD统计，跨国公司每年运用避税地等通道工具，通过关联交易等手段可避税1000亿—2400亿美元，相当于全球企业所得税的4%—10%。从以上数据可以看出，随着跨国公司和避税地的蓬勃发展，财富转移的失衡问题在发达和发展中国家之间、一般国家和离岸中心之间愈演愈烈。在纠正这种外围向中心、一般国家向避税地的财富流动方面，现代税制面临着更大的挑战。

　　（杜建伟 作者系中国财政科学研究院博士研究生）